稅收基本原則是統領所有稅收規范的根本準則，為包括稅收立法、執法、司法、守法在內的一切稅收活動所必須遵守。稅收公平原則通常被認為是稅制設計和實施的首要原則，它和稅收法定原則一樣，被視為當代稅收兩大基本原則。稅收法定是核心是基礎是前提是保障；稅收公平是效果是檢驗是正義是納稅人和社會的總體認可，是稅收制度可持續運行的根本。

一、稅收公平原則的基本涵義

稅收公平原則，也稱稅負公平原則，是指納稅人的法律地位必須平等，稅收負擔在納稅人之間公平分配。（參見劉劍文著《財稅法專題研究》第2版，第196頁，北京大學出版社，2007。）

國家征稅要使每個納稅人的負擔與其經濟狀況相適當，并使各納稅人之間的負擔水平保持公平。稅收公平原則是指納稅人在相同的經濟條件下應給予同等對待，也即所謂同等稅收待遇問題。稅收公平又可分為橫向公平和縱向公平。橫向公平指經濟能力或納稅能力相同的人應當繳納數額相同的稅款，亦即應以同等的課稅標準對待經濟條件相同的人；縱向公平則是根據支付能力的大小或獲得收入的多少對經濟條件不同的人予以不同的對待。通俗地說，就是對高收入者應當比低收入者征收更多的稅。縱向公平在表象上看似不公平，卻更加注重實質的公平。

稅收公平原則要求稅收必須普遍課征和平等課征，既要體現形式公平，更要注重實質公平。在稅收公平與否的衡量標準方面，一般認為，應以納稅人所擁有的財富的多少作為衡量其納稅能力的標準，即要綜合運用財產、收入、支出這三種表示財富的尺度來衡量納稅能力的強弱，國家因此而開征相應的稅目：財產稅、所得稅和消費稅（或商品稅）。

學術界在不同歷史時期對稅收公平原則的認識也是不同的。從歷史發展過程看，稅收公平經歷了一個從絕對公平到相對公平、從形式公平到實質公平的轉變和發展過程。稅收的絕對公平，即要求每個納稅人都應繳納相同數額的稅。在稅收實踐上的反映，就是定額稅和人頭稅的盛行。英國哲學家、經濟學家亞當.斯密認為，個人為支持政府，應按個人的能力，即以個人在國家保護下所獲得的利益，按比例繳納稅收，此即為自然正義公平。亞當.斯密的“納稅公平原則”或稱自然正義公平學說，后經德國經濟學家瓦格納注入社會政策觀念，改造成“課稅公平原則”或稱社會政策公平學說，即按納稅能力的大小，采用累進稅率課稅，以求得實質上的平等。同時，對最低生活費免稅，并重課財產所得稅。這是瓦格納的社會政策公平與亞當.斯密的自然正義公平區別所在。瓦格納將公平的標準從絕對公平發展到相對公平，即征稅要考慮納稅人的納稅能力。納稅能力大的，應多納稅，納稅能力小的則少納稅，這更加體現了實質公平。

二、稅收公平原則的影響因素

1、稅收公平與立法的關系

我國的稅收立法并沒有明確提出稅收公平原則，但是所實行的普遍課稅制度以及區別對待、合理負擔的原則，實際上體現了稅收公平的精神。

稅收立法的首要價值在于體現公平。惟有公平，稅收立法才是“良法”；任何不能體現公平的立法，都有可能成為“惡法”。《稅收征收管理法》第3條規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”“任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。”這一規定既是稅收法定原則本質反映，更是稅收公平原則的必然要求。

稅收是調節國民收入分配的重要杠桿，而要發揮好杠桿作用，就在于收受立法的科學性和公平性。

稅收立法的公平性必須以立法的科學性為前提。稅收立法沒有科學性，就會喪失公平性，而且稅收的杠桿作用也得不到合理的發揮。

稅收法律制定具有公平性，才為稅收執法帶來科學的執法依據。

以《個人所得稅法》為例。立法上普遍采用累進稅率，累進稅率是實現財富再分配的手段，故累進稅率是合理性的差別，并不違反公平原則，現代稅法學界對稅收公平原則和累進稅率制度總體來看是持肯定態度的。然而，如果沒有盡可能考量行業差別，僅有累進稅率仍然不夠，難以全面體現稅收的公平。比如目前采用無行業差別的統一累進稅率制，影視行業、娛樂產業和互聯網平臺等新興業態如直播帶貨等具有暴利性，而科學教育文化等需要長時間投入智慧成本經濟成本，見效慢，回報率低，有的甚至根本沒有利益回報；有的雖然能產生一定的經濟效益，但與其投入產出比例很難體現市場價值，甚至出現價值倒掛。如果實行一個統一的累進稅率，顯然不合理，因而也是不公平的。比如對社會進步貢獻突出者，他應該享有更高的收入，但如果與那些暴利獲得者如影視明星、輿論網紅、直播帶貨等同一個45%的稅率，稅負公平就成很大的問題。與此同時，現行《個人所得稅法》還存在稅源范圍相對窄小、分類稅制稅負失衡、計稅方式差異較大、扣除制度不合理等問題，亟待修正調整。

2、稅收公平與執法的關系

執法中行政機關與納稅人在稅收征納過程中，由于行政機關自由裁量權的存在，以及納稅人權利意識的覺醒，這些都要求稅務機關在行使自由裁量權時必須遵守稅收公平原則，相同情況相同對待。折舊的延期、滯納處分的停止，這類有益于納稅者利益的權限在行使時，若對處于統一狀況下的不同納稅人，對一方行使了上述權限而對另一方拒絕行使上述權限時，就違反了稅收公平原則。

稅收效率原則需要稅務執法發揮一定的自由裁量權，但把自由裁量權控制在適當的限度，是稅務執法的十分重要的課題。自由裁量權行使不適當，直接后果就會影響稅收公平。

以對“非營利性民辦學校”學生學費住宿費是否要征收企業所得稅為例，這種執法過程中的自由裁量權如果得到得不到有效限制，就會導致職權濫用。一些地方稅務機關搞選擇性執法，違反《民辦教育促進法》及其實施條例有關“非營利性民辦學校享受與公辦學校同等稅收優惠政策”的明確規定，對少數“非營利性民辦學校”學生學費住宿費征收巨額企業所得稅，而對另一些同為非營利性民辦學校同類收費事項則不征收企業所得稅，甚至對一些營利性民辦學校或培訓機構也為其辦理“免稅資格”，免征相關稅項。這既嚴重違反法律規定，破壞法律的統一實施，更喪失了稅收的公平性。

對于公辦學校來說，我國法律明確規定了學費、住宿費作為公辦高等學校的行政事業性收費，屬于《企業所得稅法》的不征稅收入范圍。且在財政部于2017年發布的《全國性及中央部門和單位行政事業性收費目錄清單》中，也明確列舉了公辦高等學校（含科研院所、各級黨校等）學費、住宿費、委托培養費、函大電大夜大及短期培訓費屬于行政事業性收費。《企業所得稅法》第七條第二款規定了“依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金”為不征稅收入。故公辦學校收取的學費、住宿費的性質為行政事業性收費，屬于不征稅收入范圍。

《民辦教育促進法》第內47條規定，“非營利性民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優惠政策。”根據這一法律精神，非營利性民辦學校就得享受與公辦學校同等稅收政策。國家對公辦學校學生的學費住宿費不征收企業所得稅，對非營利性民辦學校的學生學費住宿費理所當然地也不得征收企業所得稅，這才能體現稅收公平。少數地方稅務機關在法律、行政法規和部門規章沒有規定要對非營利性民辦學校學生學費住宿費征收企業所得稅的情況下，以開辟“稅源”為由，選擇性地對一些非營利性民辦學校學生的學費住宿費征收巨額企業所得稅，就嚴重影響稅收公平原則，釀成諸多涉稅紛爭，影響民營經濟、民辦事業的營商環境和法治環境。

3、稅收公平與守法的關系

落實稅收公平，不僅要求稅務執法機關公平征稅，也要求所有公民、法人和其他組織確立納稅意識，遵守憲法和法律規定，自覺執行一切稅收法律和相關行政法規，主動繳納各種依照法律規定應繳稅款。特別要開展多形式的稅法宣傳，正面引領、典型激勵、個案剖析、違法制裁，在全社會形成納稅光榮、逃稅違法、抗稅犯罪的納稅意識和依法納稅文化。文化的力量會產生一種潤物無聲的、持久的影響。

加強以案釋法宣傳力度，既要大張旗鼓地宣傳正面典型，形成示范引領，也要適時曝光偷稅逃稅抗稅的反面案例。特別是對一些影視界、娛樂界明星和網絡主播，要加大涉稅稽查力度，向社會傳遞出稅務部門依法持續打擊影視輿論明星和網絡主播偷逃稅行為、維護稅法權威和公平稅收環境的堅定決心，體現了對涉稅違法行為“零容忍”態度，既對鋌而走險偷逃稅款的不法分子敲響警鐘，更為守法者營造出公平公正的稅收環境。

特別是當前網絡直播等新興業態，往往成為涉稅盲點、痛點和難點。為此，2022年3月，國家互聯網信息辦公室、國家稅務總局、國家市場監督管理總局聯合印發《關于進一步規范網絡直播營利行為促進行業健康發展的意見》，要求網絡直播發布者規范納稅、依法享受稅收優惠，也要求網絡直播平臺、網絡直播服務機構依法履行代扣代繳義務。打擊網絡主播偷逃稅違法行為、完善網絡直播行業稅收監管，讓法律真正“亮劍”，才能更好整飭亂象，提高從業者稅法遵從度，營造出公平公正的稅收環境，推動行業從野蠻生長向規范發展轉變。有法必依、違法必究，誠信納稅光榮、偷稅逃稅可恥。所有人都有依法誠信納稅的義務，網絡直播等新興行業既不是法外之地，也不是稅收“灰色地帶”，作為網絡主播或娛樂界明星，無論名氣多大、人氣多高，一旦偷逃稅觸碰了法律的底線就難逃制裁，就要承擔相應的代價。

三、在實踐中全面落實稅收公平原則

第一，弘揚憲法精神，依法保護納稅主體的合法財產。如前文已述，《中華人民共和國憲法》第12條和第13條分別規定“社會主義的公共財產神圣不可侵犯”和“公民的合法的私有財產不受侵犯”。也就是說，無論是公共財產還是合法正當的私有財產，都是憲法和法律保護的財產。國家要將公民、法人和其他組織的財產作為稅收無償征收給國家，必須在有法律或行政法規明確規定的情況下才能實施。

第二，限制稅收執法自由裁量權

稅收法定原則還直接體現在《稅收征收管理法》第3條。該條規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”“任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。”這一規定較全面地反映了稅收法定原則要求，使稅收法定原則在稅收法治中得到了進一步確立和完善。這一規定也就限制了稅收執法的自由裁量權。因此，稅收執法既要堅持稅收法定原則，也要限制自由裁量權；既要通過發揮自由裁量獲得更大的實質公平，又要把自由裁量控制在合法合理的度上。

第三，堅持實質公平

公平正義不僅是外在表征上的公平即程序公平，更重要的實體公平和實質公平。學界一般將公平分為形式公平和實質公平。形式公平強調機會公平和分配公平，而實質公平更加注重結果公平。民法強調意思自治，而稅法等經濟法強調國家干預，通過對意思自治進行必要的限制，以體現結果公平。

實質公平永遠是公平正義的本質要義。程序正義固然有它的獨立價值，但更重要的是，程序正義的本質是相關主體獲得實質正義的保障措施和流程。如果執法者或司法者以為只要進行了程序演繹，公平正義就此成就，那也未免太天真。更有甚者，有知名學者曾妄言實質正義是公平正義的障礙和絆腳石。這種在某些國外或域外作過一年半載的訪問學者，回來就不認得自己的國度，也不知道自己姓甚名誰了，其論調只能成為“非壞即蠢”的笑柄。

和所有行政執法一樣，允許稅收執法擁有適度的自由裁量權，最為核心的目的就是為了保障實質公平。執法者一定要秉持實質公正理念，秉持執法良心，合理運用好自由裁量權，在嚴格遵守程序規則的同時，保障每一次執法、每一個案件的處理讓行政執法相對人有實實在在的公平正義獲得感。

當然，我們也必須反對不要程序正義，而只追求所謂實質公平。應該說，程序公平和實質公平是一種對立統一、相輔相成的辯證關系。“一碗水端平”這句老百姓的大俗話，其實也蘊含著實質公平和程序公平的內在統一。如何“端平”，這是程序公平問題；“一碗水”這是實質公平。也就是說，既要有實實在在的“一碗水”，又要把“這碗水”端平，一視同仁，沒有偏倚、偏心和偏差。亦如習近平總書記要求的“讓人民群眾在每一個案件中感受到公平正義”。“感受到公平正義”，即既要讓人民群眾獲得實實在在的正義，同時實現正義的過程、方式也要人民群眾可見可感可知。

來源：山虎說法