非營利性民辦學校是否必須辦理“免稅資格”，實踐中存在較大爭議。

 

按“財政部、國家稅務總局2018年2月7日發布的《關于非營利性組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（以下簡稱“財稅〔2018〕13號通知”）要求，對非營利性組織需要辦理“免稅資格”。但“非營利性民辦學校”這種“非營利性組織”，由于有《民辦教育促進法》及其實施條例等上位法、特別法的具體規定，享受“與公辦學校同等稅收優惠政策”，在實體權利和程序權利上也因此享受“同等”待遇，并非必然要辦理“免稅資格”。

 

本文以《民辦教育促進法》為基點，從實體權利和程序權利兩個維度考察“非營利性民辦學校”辦理“免稅資格”是否具有正當性、合理性和公平性。

 

一、實體權利上的“同等”

 

《民辦教育促進法》第47條規定，“非營利性民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優惠政策。”根據這一法律規定，非營利性民辦學校就得享受與公辦學校同等稅收政策。這個“同等”，首先當然是實體權利的平等，即公辦學校享有什么稅收優惠政策，非營利性民辦學校也因此享有同等稅收優惠政策。

 

對公辦學校學生的學費住宿費不征收企業所得稅，國家是有明確規定的，也是眾所周知的事實；那么，對非營利性民辦學校學生的學費住宿費理所當然地也不得征收企業所得稅。

 

《企業所得稅法》第7條第（二）項規定“依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金”為“不征稅收入”。財政部2017年發布的《全國性及中央部門和單位行政事業性收費目錄清單》，明確列舉了公辦高等學校（含科研院所、各級黨校等）學費、住宿費、委托培養費、函大電大夜大及短期培訓費屬于行政事業性收費。故公辦學校收取的學費、住宿費的性質為行政事業性收費，屬于不征稅收入。

 

那非營利性民辦學校的學費住宿費收入顯然沒有納入財政管理，怎么確定其性質、如何納入“不征收收入”范圍呢？對此，《湖南省民辦教育收費管理辦法》第13條作出特別規定：“捐資舉辦的民辦學校和出資人不要求取得回報的民辦學校，其收費按照行政事業性收費管理。”

 

“出資人不要求取得回報”，就是非營利性民辦學校的特質。這一規定就有效解決了非營利性民辦學校學費住宿費的性質認定問題，即“按照行政事業性收費管理”；從而在實質上有力地貫徹了《民辦教育促進法》第47條關于“非營利性民辦學校與公辦學校享有同等稅收優惠政策”的立法精神。

 

非營利性民辦學校學生學費住宿費收入屬于不征稅收入范圍是“享受與公辦學校同等的稅收優惠”的應有之義。學費住宿費是否納入財政預算管理，僅是行政管理中的一環，不是判明是否應納稅的標準，更不會改變學費住宿費收入的性質。國家既然規定公辦學校的學費住宿費屬不征稅收入，非營利性民辦學校依法應當同等適用該稅收政策，這就是“實體權利”上的同等。

 

二、程序權利上的“同等”

 

非營利性民辦學校“享受與公辦學校同等稅收優惠政策”。這個“同等”，不僅僅指實體權利的同等，也還必須同時是程序權利的同等，才能全面落實“同等”稅收優惠政策。如前文所述，根據《企業所得稅法》第7條規定和財政部于2017年發布的有關清單，明確公辦高等學校學費、住宿費等費項屬于行政事業性收費，為不征稅收入，無須辦理“不征稅資格”或“免稅資格”。同理，非營利性民辦學校的學費住宿費既然享受“與公辦學校同等稅收優惠政策”，公辦學校不需要辦理“不征稅資格”或“免稅資格”，非營利性民辦學校也理所當然地不需要辦理“不征稅資格”“免稅資格”。故財政部、國家稅務總局2018年2月7日發布的《關于非營利性組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（以下簡稱“財稅〔2018〕13號通知”）關于辦理“免稅資格”的適用范圍不能及于非營利性民辦學校。稅務部門在核查非營利性民辦學校相關稅項時，只須審查其是否符合《企業所得稅法》第26條第（四）項和《企業所得稅法實施條例》第84條規定的“非營利性組織”的條件，符合“非營利性組織”條件的“非營利性收入”，則為“免稅收入”。

 

非營利性民辦學校只要符合《企業所得稅法實施條例》第84條規定的“非營利性組織”的條件，其“非營利性收入”就和公辦學校一樣，為天然的“不征稅收入”或“免稅收入”，無須再辦理“免稅資格”，況且公辦學校從來無須辦理這種資格。猶如人生而有之的基本人權，無須他人授權一樣。

 

三、依據上位法、特別法優先適用的基本法理，“財稅[2018]13號通知”對非營利性民辦學校無適用效力

 

從法理上說，《民辦教育促進法》第47條和《民辦教育促進法實施條例》第54條均規定了“非營利性民辦學校享受與公辦學校同等稅收優惠政策”，這是上位法、特別法的規定，而“財稅[2018]13號通知”等屬于財稅系統內部規范性文件，其效力或許可以依法及于其他“非營利性組織”，但不能及于上位法、特別法已有明確規定的非營利性民辦學校。

 

稅法是針對所有納稅人而言的一般法，而《民辦教育促進法》則是國家特別支持的行業特別法。故《民辦教育促進法》關于“非營利性民辦學校享有與公辦學校同等稅收優惠政策”這種特別規定，具有優先適用的效力。因公辦學校不征收企業所得稅，無須辦理免稅資格，故此稅務部門無須以作為一般非營利性組織“免稅資格”認定管理辦法的內部規范性文件（“財稅[2018]13號通知”），來約束非營利性民辦學校。稅務部門應有更高的站位和認知，積極主動為各類納稅人和“非營利性社會組織”，特別是“非營利性民辦學校”做好相關服務，而不是把“免稅資格”的辦理當做部門權力來行使。國家法律和政策導向如此鼓勵和支持社會力量興辦民辦教育事業，稅務等行政執法當然應該轉變觀念，讓“免稅資格”的辦理回歸到程序意義上的服務，而非權力！

 

四、“財稅[2018]13號通知”與上位法授權相違，應予修正

 

“財稅[2018]13號通知”存在制定主體不符合法律規定、制定內容不符合法律授意、條款內容不符合稅收正義、適用范圍不當擴張等問題，應當予以修正，以使其符合立法法規定和法治精神。

 

首先，根據《企業所得稅法實施條例》第84條：“前款規定的非營利組織的認定管理辦法由國務院財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制定”，該規定授權制定的主體是財政部、國家稅務總局以及國務院有關部門。而“財稅〔2018〕13號通知”的制定主體僅為財政部、國家稅務總局，拋開民政部、教育部、衛生部、農業農村部、科技部、文旅部等需要稅收特別支持的“非營利性組織”的相關登記部門和行業主管部門，缺少上位法《企業所得稅法實施條例》第84條規定的其他權利義務主體，這不符合法律規定和立法法精神。那為什么必須會同“國務院有關部門”、而不能單單為由財政部、國家稅務總局自己制定呢？這是為了防止出現財稅部門“既是運動員，又是裁判員，還當規則制定者”的權力濫用現象，旨在通過“多方主體參與”來實現“權力制衡”，保障公平公正。

 

其次，“財稅〔2018〕13號通知”的制定內容不符合法律授意。根據《企業所得稅法實施條例》第84條之規定，該行政法規授權制定的是“非營利組織的認定管理辦法”，制定的意圖是“為法律主體辦理非營利性組織認定程序提供指引”，而不是“非營利性組織免稅資格認定”。但事實上，“財稅〔2018〕13號通知”制定的卻是“非營利性組織免稅資格認定”。也就是說，《企業所得稅法實施條例》第84條授權國務院財稅部門會同“國務院其他部門”共同制定的是“非營利組織的認定管理辦法”，而財政部和國家稅務總局卻拋開“國務院其他部門”，制定“非營利性組織免稅資格認定”管理辦法。應該說，財稅主管部門在這里犯了“偷梁換柱”的邏輯錯誤，因而超越法律授權范圍。同時，法律授權制定的應當是以“納稅主體準備材料、提出申請→接收主體審查審核→接收主體確認和備案→監督與獎懲”為核心的程序性規定，而“財稅〔2018〕13號通知”卻是圍繞“非營利性組織免稅資格的實體權利”作限縮解釋，并非是程序性規定，這也不符合法律和行政法規的授意。

 

再次，“財稅〔2018〕13號通知”有多處剝奪納稅人的免稅實體權利，增設納稅人義務負擔的規定。《立法法》第91條規定：“部門規章不得設定減損公民、法人和其他組織權利或者增加其義務的規范，不得增加本部門的權力或者減少本部門的法定職責。”根據這一規定，“財稅〔2018〕13號通知”，作為財稅部門內部規范性文件，在“沒有法律或者國務院的行政法規、決定、命令的依據”的情況下，擅自設定了“減損公民、法人和其他組織權利或者增加其義務的規范”，同時“增加了本部門的權力”。“財稅〔2018〕13號通知”應予以修正，使之符合《立法法》第91條和上位法《企業所得稅法實施條例》第84條規定的精神，否則，行政執法相對人可以依法行使抗辯權、提請審查權，由此帶來更多的行政紛爭。如出現這種情況，司法裁判者應作出對行政執法相對人有利的解釋和裁判，才符合稅收正義和社會公平。